一、當(dāng)前行業(yè)建設(shè)中存在的突出問題
(一)市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物與非市場經(jīng)濟(jì)土壤之間的矛盾
1.社會審計的委托主體缺位，注冊會計師的作用難以有效發(fā)揮。雖然國有企業(yè)正在積極推行現(xiàn)代企業(yè)制度，但真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)至今尚未建立，企業(yè)老板往往既是董事長又是總經(jīng)理，經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)未能實(shí)際分離，體現(xiàn)為“內(nèi)部人控制”，形成事務(wù)所央求企業(yè)進(jìn)行審計的委托倒置局面。其后果，一方面因為審計需求不足，造成事務(wù)所競相壓價，亂搞分成，嚴(yán)重影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加大審計風(fēng)險；另一方面政府部門又抱怨注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下，不能讓其放心，使得注冊會計師陷入左右為難的尷尬境地。
2.政府干預(yù)審計業(yè)務(wù)的現(xiàn)象仍然十分普遍。企業(yè)經(jīng)營者往往出于自身“業(yè)績”的考慮或迫于政府領(lǐng)導(dǎo)部門“政績”需求的壓力，通過編造利潤或產(chǎn)值指標(biāo)等不正當(dāng)手段來粉飾會計報表。在這種環(huán)境下進(jìn)行審計，既要執(zhí)行國家法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范的規(guī)定，又要考慮有關(guān)部門的特殊要求，注冊會計師經(jīng)常要在權(quán)與法之間走“鋼絲繩”，一不小心就會成為代人受過的替罪羊。
另外，由于政府部門職能轉(zhuǎn)變不到位及相互間協(xié)調(diào)不夠，對于企業(yè)的同一張會計報表，經(jīng)常會出現(xiàn)多個部門的確認(rèn)。比如稅務(wù)部門辦理企業(yè)的納稅申報，經(jīng)貿(mào)委、企業(yè)工委進(jìn)行企業(yè)年薪制的業(yè)績評價，審計部門對企業(yè)的廠長(經(jīng)理)的離任審計以及財政部門對國有企業(yè)的效績評價，都要對企業(yè)的財務(wù)會計報表進(jìn)行審核，并發(fā)表意見。由于考核角度與評價方式有所差異，導(dǎo)致了其結(jié)果往往不盡相同，甚至大相徑庭。同時，也因此引起政府部門對注冊會計師的誤解或者不信任，甚至橫加責(zé)難，大棒出手。
3.審計準(zhǔn)則的理想要求與現(xiàn)實(shí)環(huán)境不匹配，存在脫節(jié)現(xiàn)象。1995年以來，我國相繼制定發(fā)布了一系列獨(dú)立審計準(zhǔn)則，初步形成了以基本準(zhǔn)則為中心的獨(dú)立審計準(zhǔn)則規(guī)范框架體系，與國際審計準(zhǔn)則具有較大的趨近。但是，由于我國市場機(jī)制發(fā)育還不成熟，企業(yè)原始財務(wù)數(shù)據(jù)失真嚴(yán)重，外部又缺少真實(shí)信息的需求者，加之一些執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員質(zhì)量意識和風(fēng)險意識不強(qiáng)。因此，審計準(zhǔn)則與現(xiàn)實(shí)環(huán)境常常存在脫節(jié)現(xiàn)象。一方面通過審計準(zhǔn)則規(guī)定的正常程序執(zhí)行的審計操作，并不能驗證會計報表的真實(shí)程度；另一方面又導(dǎo)致部分執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員干脆不按審計準(zhǔn)則行事。
(二)行業(yè)監(jiān)管與自律發(fā)展的內(nèi)在需求與協(xié)會的現(xiàn)實(shí)定位模糊之間的矛盾
1.“準(zhǔn)政府”的雙重身份，往往使協(xié)會陷入兩難境地。長期以來，各級協(xié)會以“準(zhǔn)政府”的姿態(tài)出現(xiàn)，集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身。一方面受財政部門委托，對行業(yè)履行部門行政管理職能；另一方面又收取會員的會費(fèi)，作為行業(yè)自律管理組織。協(xié)會身份的雙重性，導(dǎo)致了協(xié)會在實(shí)際工作中的兩面性和妥協(xié)性。因為要體現(xiàn)政府的利益，維護(hù)國家的意志，協(xié)會必須采取強(qiáng)制措施，加大對行業(yè)的監(jiān)督與處罰力度，對一切弄虛作假行為予以堅決遏制和嚴(yán)厲打擊；而要代表行業(yè)利益，協(xié)會則應(yīng)時刻從維護(hù)會員的角度出發(fā)，以行業(yè)代言人的身份，積極通過各種合法渠道同政府各部門進(jìn)行協(xié)調(diào)溝通，做好服務(wù)工作。在這一過程中，政府利益與行業(yè)利益往往不盡一致，有時甚至?xí)纬赏耆喾吹膶χ啪置妗Ｌ貏e是，改制后事務(wù)所強(qiáng)烈要求協(xié)會的構(gòu)成要充分體現(xiàn)事務(wù)所意愿。此時，到底孰重孰輕、何去何從，協(xié)會很難做出抉擇，常常面臨左右為難的被動局面。
2.行政處罰與行業(yè)懲戒的合一，根本上導(dǎo)致了協(xié)會的監(jiān)管效率低下。目前，行業(yè)內(nèi)部的一些自律性懲戒行為全部提升為行政處罰。由于行政處罰對程序的合法性和證據(jù)的充分性具有很高的要求，且執(zhí)行程序相對復(fù)雜，使得協(xié)會無法通過行政處罰的手段及時解決行業(yè)自律管理中的問題，導(dǎo)致行業(yè)監(jiān)管效率不高。
3.中央與地方協(xié)會的關(guān)系有待于進(jìn)一步理順。按照《注冊會計師法》的規(guī)定，各省級協(xié)會可理解為中注協(xié)的分會。但從行政上又隸屬于地方財政部門，并以一級協(xié)會的形式出現(xiàn)。各地方協(xié)會在政策的制定和貫徹上考慮本地會員的利益是情理之中，但在一定程度上也制約了行業(yè)全局的協(xié)調(diào)發(fā)展，為一些事關(guān)行業(yè)整體發(fā)展的重大改革措施的推進(jìn)設(shè)置了人為障礙。
(三)微觀基礎(chǔ)的超前發(fā)展與宏觀層次的滯后管理之間的矛盾
1.現(xiàn)行法律、法規(guī)不健全，沒有形成一套比較完整、系統(tǒng)的法律體系。隨著市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷深入，現(xiàn)行《注冊會計師法》已嚴(yán)重滯后于行業(yè)的發(fā)展，加之對于當(dāng)前行業(yè)的一些重大改革舉措未能及時通過法律、法規(guī)的形式采取跟進(jìn)措施，直接導(dǎo)致了改革的變形或者走樣。比如脫鉤改制后原事務(wù)所的風(fēng)險基金如何處置，業(yè)務(wù)檔案的保管期限和法律追溯期限如何確定；在推動事務(wù)所上規(guī)模、上水平過程中，合并后的事務(wù)所特別是跨省域合并的事務(wù)所，其內(nèi)部控制、分所管理將如何進(jìn)行，其后續(xù)教育的認(rèn)定、報告的簽署等問題又以何種方式加以解決；現(xiàn)有有限責(zé)任事務(wù)所改制為合伙所時，其內(nèi)部合伙人的產(chǎn)生方式，原有事務(wù)所的商譽(yù)確定以及股權(quán)的回購等等，這些都急需從法律、法規(guī)上予以明確和解決。
2.行業(yè)管理手段粗放，缺乏科學(xué)性。比如評價事務(wù)所的現(xiàn)有實(shí)力或優(yōu)劣程度，在我國僅限于對事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊會計師人數(shù)等表面指標(biāo)的考核，而往往并未考核最根本的因素——執(zhí)業(yè)質(zhì)量。另外，行業(yè)稅賦過重一直困擾事務(wù)所的快速發(fā)展，隨著事務(wù)所責(zé)任風(fēng)險的加大，一些地區(qū)已在積極為事務(wù)所提供商業(yè)投保機(jī)會，但對于職業(yè)保險的效果以及參與職業(yè)保險的具體方式和途徑，行業(yè)并沒有相關(guān)法律、法規(guī)上的明確規(guī)定。同時，會計師事務(wù)所在實(shí)行了商業(yè)投保后，原事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險金是否還要繼續(xù)提取，二者之間的關(guān)系將如何理順等，也都需要認(rèn)真調(diào)查研究，從總體上進(jìn)行考慮解決。
(四)市場高層面需求與服務(wù)低層次供給之間的矛盾
注冊會計師整體素質(zhì)不高，復(fù)合型人才短缺，取得注冊會計師資格人員進(jìn)入行業(yè)的比例偏小，使大多數(shù)事務(wù)所難以承擔(dān)許多新領(lǐng)域新業(yè)務(wù)，滿足不了市場高層面需求，影響了行業(yè)長遠(yuǎn)的發(fā)展。
目前，我國注冊會計師的培養(yǎng)與積累還不能滿足市場發(fā)展的需要。以華北地區(qū)為例，考核通過的注冊會計師占到了注冊會計師總數(shù)的70%多，且年齡普遍偏大，知識結(jié)構(gòu)普遍偏低。這是制約行業(yè)加速發(fā)展的一大瓶頸。特別是對于經(jīng)濟(jì)相對落后地區(qū)的縣級事務(wù)所來說，一方面專業(yè)人才匱乏，另一方面在脫鉤改制時政府還甩下了過多的閑置人員包袱。在這種情況下，事務(wù)所維持生存已很困難，更談不上向前發(fā)展。同時，行業(yè)內(nèi)的一個普遍感覺是大家都擠在審計和驗資這些業(yè)務(wù)當(dāng)中，僧多粥少。其實(shí)管理咨詢、企業(yè)策劃等業(yè)務(wù)不是企業(yè)沒需求，而事務(wù)所限于人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，特別是缺乏復(fù)合型人才而不敢做或者做不了。
二、行業(yè)建設(shè)與發(fā)展的對策
出現(xiàn)以上矛盾的原因盡管很多，但從根本上講，這是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、不完善在注冊會計師行業(yè)中的體現(xiàn)。存在問題和矛盾并不可怕，關(guān)鍵是要在充分搞好調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，制定出解決問題與矛盾的途徑和方法，并努力做到對癥下藥。具體地講，解決上述問題要做到“理順一個體制，完善兩個體系，加強(qiáng)三項建設(shè)”。
(一)理順一個體制，即必須盡快理順注冊會計師行業(yè)管理體制
從西方國家的管理實(shí)踐看，盡管其市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育已經(jīng)十分成熟，但政府始終沒有放棄對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。如果事務(wù)所執(zhí)業(yè)不當(dāng)或損害公眾利益，政府就會采取措施進(jìn)行直接監(jiān)管。另外，從單純自律性管理模式看，其權(quán)威性不如政府監(jiān)管，懲戒措施有限，約束力度不夠，且只能對注冊會計師進(jìn)行約束，不能約束會計職業(yè)服務(wù)市場上的其他違規(guī)者。這對于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期的國家而言，無疑加劇了會計職業(yè)服務(wù)市場的混亂。同時，如果政府進(jìn)行不當(dāng)管制(如行政干預(yù)、行業(yè)壟斷、部門分割等)，反而會造成注冊會計師職業(yè)服務(wù)質(zhì)量低劣，公眾利益不但得不到保護(hù)，反而會受到政府直接或間接的侵犯。因此，注冊會計師行業(yè)必須實(shí)行相對自律，即實(shí)行政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的管理模式。只有二者有機(jī)結(jié)合，明確分工、相輔相成，才能促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。
根據(jù)目前行業(yè)發(fā)展的實(shí)際狀況，注冊會計師行業(yè)管理可參照證券業(yè)和保險業(yè)的模式，實(shí)行政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行業(yè)協(xié)會完全分離的管理方式。政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行行業(yè)管理職能，管理會計市場的準(zhǔn)入、市場秩序的維護(hù)和拓展等，行業(yè)協(xié)會要完全體現(xiàn)會員的意志，實(shí)行自律管理。中央可成立中介行業(yè)監(jiān)管委員會，為隸屬于國務(wù)院的事業(yè)單位，具有相對獨(dú)立的監(jiān)管決策權(quán)；按照平臺機(jī)制，下設(shè)若干行業(yè)協(xié)會，各省作為中央的派出機(jī)構(gòu)實(shí)施全國人、財、物垂直管理，加快行業(yè)一體化進(jìn)程。這樣，既有利于對全國會計市場實(shí)行統(tǒng)一管理，也有利于發(fā)揮聯(lián)動效應(yīng)。
(二)完善兩個體系，即必須著手完善行業(yè)法律和自律監(jiān)管兩個體系
1.加快修改《注冊會計師法》和相關(guān)法律、法規(guī)制度，完善行業(yè)法律體系。結(jié)合當(dāng)前
《注冊會計師法》的修訂，協(xié)會要積極與司法界溝通，進(jìn)一步明確注冊會計師的法律責(zé)任，清除制約行業(yè)發(fā)展的法律障礙。應(yīng)該明確的法律責(zé)任有：脫鉤改制前掛靠體制下事務(wù)所的法律責(zé)任問題，有限責(zé)任會計師事務(wù)所改為合伙制事務(wù)所后的法律責(zé)任問題，以及注冊會計師行業(yè)責(zé)任保險問題等。在此基礎(chǔ)上，要相應(yīng)修訂現(xiàn)行規(guī)章制度或跟蹤出臺配套措施及實(shí)施細(xì)則，以保證政策措施的連續(xù)性和指導(dǎo)性，構(gòu)建多層次的法律制度體系，為行業(yè)管理與發(fā)展提供操作依據(jù)。另外，還要考慮我國東西部發(fā)展差距懸殊這一基本國情，允許處于不同發(fā)展階段的各區(qū)域找到一條適合自己的發(fā)展道路。行業(yè)管理各項政策措施要與之相適應(yīng)，既要有一定的前瞻性又不能脫離實(shí)際。希望有關(guān)部門在制定有關(guān)政策時，要充分考慮以上因素，切實(shí)做到政策出臺因地制宜、因時制宜。對于偏遠(yuǎn)或經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，應(yīng)適當(dāng)放寬辦所條件，以免形成業(yè)務(wù)真空。
2.嚴(yán)格區(qū)分與界定政府監(jiān)督與行業(yè)自律管理的職責(zé)范圍，完善行業(yè)自律管理體制。從目前的行業(yè)監(jiān)管與處罰體制看，各級協(xié)會對行業(yè)內(nèi)違規(guī)師所的處理或懲戒行為全部提升為行政處罰。由于協(xié)會并不具備實(shí)施行政處罰的主體資格，因此無法通過行政處罰及時解決、處理行業(yè)自律管理中的所有問題。為完善行業(yè)自律管理體系，必須將行業(yè)懲戒與行政處罰嚴(yán)格分離，建立行業(yè)自律性懲戒規(guī)則，如對注冊會計師從注冊到抄牌退出都應(yīng)做出明確的行業(yè)自律性懲戒制度。
(三)加強(qiáng)"三項建設(shè)"，即必須加強(qiáng)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量評價體系建設(shè)，事務(wù)所體制建設(shè)以及行業(yè)形象建設(shè)
1.必須加強(qiáng)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量評價體系建設(shè)，豐富和完善行業(yè)監(jiān)管手段。由于目前協(xié)會對事務(wù)所的發(fā)展?jié)摿Α⑸鐣抛u(yù)、員工素質(zhì)等均缺乏有效的量化考核，不能把對事務(wù)所的評價最終歸結(jié)到對業(yè)務(wù)質(zhì)量的考核上�？己私Y(jié)果就很難真實(shí)反映出事務(wù)所的綜合實(shí)力。從另一個角度講，行業(yè)協(xié)會當(dāng)前仍然沿襲著發(fā)現(xiàn)一個懲處一個的懲罰方式，往往會導(dǎo)致行業(yè)監(jiān)管的盲目性，也至使一些違規(guī)執(zhí)業(yè)者成為漏網(wǎng)之魚。為改變當(dāng)前行業(yè)監(jiān)管的被動局面，應(yīng)該建立事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量評價體系，利用科學(xué)的量化指標(biāo)對執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)質(zhì)量排出優(yōu)劣順序，以此作為建立注冊會計師退出機(jī)制的基礎(chǔ)依據(jù)。并逐步促使政府部門改變當(dāng)前直接檢查事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的做法。
2.必須加強(qiáng)會計師事務(wù)所體制建設(shè)，積極推進(jìn)有限責(zé)任事務(wù)所向合伙制經(jīng)營方式過渡。實(shí)踐證明，當(dāng)前我國絕大多數(shù)事務(wù)所采取的有限責(zé)任組織形式在實(shí)際運(yùn)行過程中，已對事務(wù)所的內(nèi)部決策、人事管理、利益分配等產(chǎn)生不同程度的負(fù)面影響。因此，有限責(zé)任事務(wù)所向合伙制或有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型已成為必然趨勢。應(yīng)盡快出臺合伙制或有限合伙制的法律配套文件，并研究現(xiàn)有有限責(zé)任會計師事務(wù)所向合伙制過渡的合適途徑和具體方案。
3.必須加強(qiáng)行業(yè)形象建設(shè)，營造良好的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境。當(dāng)前，因注冊會計師違規(guī)操作、弄虛作假而遭受新聞曝光、行政處罰的現(xiàn)象嚴(yán)重影響了注冊會計師行業(yè)的社會形象，行業(yè)應(yīng)抓住整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序這個有利契機(jī)，一方面規(guī)范內(nèi)部，另一方面要積極影響外部以實(shí)施綜合治理。同時要加大宣傳力度，重塑行業(yè)良好的社會形象。比如可通過會刊、網(wǎng)站、工作簡報等宣傳渠道并借助各類新聞媒體，對行業(yè)政策、工作成果進(jìn)行適時的宣傳報道，切實(shí)反映出注冊會計師和資產(chǎn)評估行業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的地位和作用。還可充分利用和發(fā)揮專業(yè)知識的資源優(yōu)勢，定期組織專家進(jìn)行學(xué)術(shù)研究和理論探討，為政府部門經(jīng)濟(jì)決策提供信息、咨詢，并通過人大、政協(xié)參與有關(guān)重大改革措施、法律法規(guī)的制定，以此提升行業(yè)的知識含量和社會影響力。
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